La fiscalidad de la empresa familiar: tributaci�n en el Impuesto sobre el Patrimonio

Carmen Banacloche Palao

Profesora de la E.U. Universidad Rey Juan Carlos y abogada.

Javier Gal?n Ruiz

Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la UNED.

Desde hace varios a?os es patente la preocupaci?n de la Uni?n Europea por el desarrollo y subsistencia de la empresa familiar. Este inter?s se ha plasmado, como no pod?a ser de otra forma, en normas de orden interno adoptadas por los distintos pa?ses de la Uni?n; entre ellos, Espa?a.

Concretamente, en el ordenamiento jur?dico tributario espa?ol, la protecci?n fiscal de la empresa familiar se ha traducido en la adopci?n de un entramado de medidas legislativas, no siempre exentas de pol?mica, que afectan a diversos impuestos.

En la imposici?n sobre la Renta de las Personas F?sicas, el r?gimen de estimaci?n objetiva ideado para facilitar la tributaci?n de empresarios y profesionales con un limitado volumen de negocio es la medida m?s relevante con respecto a la fiscalidad empresarial. Otros reg?menes, como el de operaciones vinculadas o el criterio de atribuci?n del rendimiento al titular de la actividad empresarial, revelan las diversas incidencias en este impuesto de las relaciones familiares en su proyecci?n sobre el ?mbito empresarial.

El Impuesto sobre Sociedades tambi?n regula un r?gimen especial de incentivos fiscales para empresas de reducida dimensi?n, adem?s de contemplar un r?gimen espec?fico de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores que se ha convertido en un instrumento fundamental de reorganizaci?n de las empresas, debido a su neutralidad impositiva. A la luz de la fiscalidad establecida en estos reg?menes especiales va tomando carta de naturaleza la opci?n de la sociedad holding en cuanto modelo fiscalmente eficiente de organizaci?n del patrimonio empresarial familiar.

Tradicionalmente han sido muchos los problemas a los que se ha enfrentado la empresa familiar. Este art?culo se centra en los aspectos relativos a su r?gimen de tributaci?n y analiza c?mo el legislador ha adoptado medidas fiscales tendentes a facilitar la continuidad de la empresa familiar como motor de la econom?a nacional.

Para ello se analiza el r?gimen fiscal establecido en el Impuesto sobre el Patrimonio como uno de los principales tributos que han desarrollado una normativa y unos beneficios fiscales espec?ficos para las empresas familiares.

[ R?gimen de tributaci?n en el Impuesto sobre el Patrimonio ]

Desde el 1 de enero de 1994, el Impuesto sobre el Patrimonio establece, bajo ciertas condiciones, la exenci?n de los bienes que corresponden a la llamada «empresa familiar», tanto si dicha actividad es realizada directamente por la persona f?sica como si se realiza mediante una persona jur?dica (sociedad an?nima, limitada, etc.). Los requisitos exigidos por la norma han sufrido numerosas modificaciones desde el a?o 1994 hasta nuestros d?as, en la mayor?a de las ocasiones siguiendo una tendencia a flexibilizar o facilitar el cumplimiento de estos requisitos por las empresas familiares. A su estudio se dedican las siguientes p?ginas.

1. Exenci?n para los bienes y derechos de personas f?sicas

Si la actividad empresarial o profesional es realizada de forma directa por una persona f?sica (sujeto pasivo del IRPF por la citada actividad econ?mica), el art?culo 4. Ocho. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) reconoce la exenci?n de los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esa actividad siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

• Debe tratarse de bienes y derechos afectos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Para que se cumpla este primer requisito es necesario que el contribuyente realice una actividad empresarial o profesional. Hasta el 31 de diciembre de 1997, la exenci?n se aplicaba ?nicamente a las actividades empresariales. A partir del 1 de enero de 1998, la exenci?n se ampl?a tambi?n a las actividades profesionales.

  Los bienes y derechos que gozar?n de la exenci?n ser?n aqu?llos que se encuentren afectos, es decir, que se utilicen para los fines de la actividad. Adem?s, la LIP reconoce la exenci?n a los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los c?nyuges.

• Dicha actividad debe ejercerla de forma habitual, personal y directa el sujeto pasivo. La LIP declara la exenci?n siempre que el titular de los bienes realice la actividad econ?mica de forma habitual, personal y directa. Por esta raz?n, la Direcci?n General de Tributos viene interpretando que los bienes y derechos propiedad de una comunidad de bienes s?lo estar?n exentos para el contribuyente (part?cipe de la comunidad) que realice la actividad de forma habitual, personal y directa (y en el porcentaje de su cuota de participaci?n). El otro comunero no gozar?a de la exenci?n por la parte de bienes que le correspondieran al no cumplir este requisito.
• Los ingresos procedentes de la actividad deben constituir su principal fuente de renta. Para el c?lculo de lo que se considera «principal fuente de renta» no se computar?n las remuneraciones que pueda percibir el sujeto pasivo por funciones de direcci?n en sociedades familiares o por su participaci?n en ellas. De conformidad con el RD 1704/1999, de 5 de noviembre, que determina los requisitos para la exenci?n, se entiende que la empresa representa la principal fuente de renta del sujeto pasivo cuando al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF proviene de rendimientos netos de las actividades econ?micas de que se trate (art?culo 3).

2. Exenci?n para las participaciones en sociedades familiares

La LIP tambi?n reconoce la exenci?n para las participaciones en sociedades familiares. Con anterioridad al 1 de enero de 2004, la exenci?n ?nicamente se extend?a a las participaciones de las que el sujeto pasivo ten?a la plena propiedad o la nuda propiedad, pero no para aqu?llas de las que se ten?a el usufructo. A partir del 1 de enero de 2004 queda exenta la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio (no el temporal) sobre las participaciones en sociedades familiares.

Esta reforma tiene una indudable repercusi?n pr?ctica dada la frecuente desmembraci?n del pleno dominio sobre acciones (usufructo y nuda propiedad) tras una transmisi?n hereditaria en la que el c?nyuge sup?rstite adquiere el usufructo de determinada cuota hereditaria en la que pueden incluirse acciones de empresas familiares.

Para que proceda la exenci?n en las citadas participaciones, deben concurrir determinadas condiciones:

• La entidad debe realizar una actividad econ?mica y no debe tener por actividad principal la gesti?n de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

  Se entender? que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario cuando no re?na las condiciones para considerar que m?s de la mitad de su activo est? constituido por valores o es de mera tenencia de bienes.

  Es frecuente la constituci?n de sociedades que tienen como objeto social la gesti?n de un patrimonio inmobiliario. Es lo que ocurre, por ejemplo, con las sociedades que tienen por actividad el arrendamiento o compraventa de inmuebles. Estas sociedades no podr?n gozar de la exenci?n en el Impuesto sobre el Patrimonio salvo que acrediten que realizan una actividad econ?mica. En este sentido, la Ley del IRPF establece que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realizar? como actividad econ?mica ?nicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

  • Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gesti?n de la actividad.
  • Que para la ordenaci?n de aqu?lla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

  El cumplimiento de estos requisitos por parte de las entidades que se dediquen al arrendamiento o compraventa de inmuebles permitir? que sus participaciones est?n exentas del Impuesto sobre el Patrimonio.

• La sociedad no debe tener la calificaci?n fiscal de sociedad patrimonial.

  A partir del ejercicio 2003 desaparece la transparencia fiscal en Espa?a como r?gimen que imputaba en el IRPF de los socios los rendimientos de determinadas sociedades (sociedades de cartera, de mera tenencia de bienes, de profesionales y de artistas y deportistas). Este r?gimen supon?a que los rendimientos obtenidos por estas sociedades no tributaban al tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades (el 30% o el 35%) para hacerlo al tipo que correspondiera en el IRPF de los socios (en la actualidad, un tipo m?ximo del 45%, pero que ha sido del 48% e incluso del 56% en la pasada d?cada).

  La desaparici?n de la transparencia fiscal ha supuesto que las sociedades de profesionales, artistas y deportistas hayan pasado a tributar por el r?gimen general del Impuesto sobre Sociedades (tipo impositivo del 30% o del 35%), mientras que las sociedades de cartera y las de mera tenencia de bienes lo hayan hecho en el r?gimen especial de sociedades patrimoniales y deban tributar al 15% por las ganancias de patrimonio y al 40% por los rendimientos obtenidos.

  Las consecuencias de esta modificaci?n para la tributaci?n de la empresa familiar son dos:

  • Las participaciones en sociedades de profesionales, artistas y deportistas s? podr?n beneficiarse de esta exenci?n.
  • Las sociedades de cartera y de mera tenencia de bienes contin?an sin poder disfrutar de la exenci?n, tal como ocurr?a cuando su calificaci?n y forma de tributaci?n era la de transparencia fiscal.

• El sujeto pasivo debe tener determinados porcentajes de participaci?n en la entidad.

  Estos porcentajes pueden ser:

  • el 5% computado de forma individual; o
  • el 20% conjuntamente con su c?nyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopci?n.

  El porcentaje de participaci?n exigido por la norma ha disminuido desde el 20% computado de forma individual al 5% exigido en la actualidad. Adem?s, en un principio no estaba regulada la posibilidad de una participaci?n conjunta con el grupo familiar, algo que hoy d?a facilita el cumplimiento de los requisitos de la exenci?n.

  Es doctrina de la Direcci?n General de Tributos que las acciones sin voto deben computarse como las acciones ordinarias, a efectos del c?lculo de la exenci?n, mientras que no se deber?n tomar en cuenta las acciones propias pose?das en autocartera por la sociedad a efectos de determinar el porcentaje de participaci?n que tiene el sujeto pasivo en el capital de la entidad (Resoluci?n DGT de 2 de junio de 1997).

• El sujeto pasivo tiene que ejercer funciones de direcci?n en la entidad y percibir por ello una remuneraci?n que represente m?s del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

  El desarrollo reglamentario de esta exenci?n ha establecido que se considerar?n funciones de direcci?n, que deber?n acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de presidente, director general, gerente, administrador, directores de departamento, consejeros y miembros del consejo de administraci?n u ?rgano de administraci?n equivalente, siempre que el desempe?o de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervenci?n en las decisiones de la empresa.

  En cuanto al cumplimiento del requisito de la remuneraci?n, no se computar?n los ingresos que se perciban por el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a t?tulo individual.

  Es importante resaltar que las funciones de direcci?n y las remuneraciones derivadas de ella deben cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco al que antes nos hemos referido al hablar del porcentaje de participaci?n en las sociedades, pero la exenci?n se extiende a todos ellos. De este modo, basta con que uno de los miembros del grupo familiar cumpla el requisito del ejercicio de funciones de direcci?n y retribuci?n para que todos ellos gocen de la exenci?n en el Impuesto sobre el Patrimonio, siempre, eso s?, que tengan la condici?n de socios.

  En cuanto al alcance de la exenci?n, ?sta s?lo se extiende al valor de las participaciones (art?culo 16. Uno LIP) en una determinada proporci?n, que ser? la resultante de dividir los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de ?sta, entre el valor del patrimonio neto de la entidad.

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