La fiscalidad de la empresa familiar: tributaci�n en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Carmen Banacloche Palao

Profesora de la E.U. Universidad Rey Juan Carlos y abogada.

Javier Gal?n Ruiz

Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la UNED.

Desde hace varios a?os es patente la preocupaci?n de la Uni?n Europea por el desarrollo y subsistencia de la empresa familiar. Este inter?s se ha plasmado, como no pod?a ser de otra forma, en normas de orden interno adoptadas por los distintos pa?ses de la Uni?n; entre ellos, Espa?a.

Y es en el marco de la imposici?n patrimonial y sobre las sucesiones y donaciones donde la legislaci?n parece m?s sensible a las necesidades de las explotaciones econ?micas. El primer hito de esta corriente legislativa en el Impuesto sobre el Patrimonio es la Ley 22/1993, de 22 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del r?gimen jur?dico de la funci?n p?blica y de la protecci?n por desempleo, la cual ampli? el listado de exenciones para dar cabida a lo que en derecho comparado se conoce como «?tiles de trabajo», con el fin de «favorecer la inversi?n empresarial, especialmente en el ?rea de las peque?as y medianas empresas» (Exposici?n de Motivos del Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre).

Con la misma intenci?n se declar? la exenci?n de las participaciones en entidades, con lo que, al menos a priori, se consegu?a igualar el tratamiento fiscal de las empresas unipersonales y el de las societarias.

Adem?s, desde la Direcci?n General de Tributos se ha reconocido que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es uno de los «impuestos clave» en la fiscalidad de la empresa familiar. En este sentido, se ha tratado de otorgar un trato especial para las adquisiciones a t?tulo gratuito de las empresas o de las acciones representativas de las sociedades de un grupo familiar, de tal modo que no se perjudique la continuaci?n de la empresa por el hecho de que se produzca una transmisi?n gratuita a miembros de dicho entorno.

[ R?gimen de tributaci?n en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ]

De forma paralela a la exenci?n de la empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio, se ha ido elaborando un r?gimen de bonificaci?n para su transmisi?n lucrativa. Efectivamente, si lo que se pretende es favorecer el establecimiento y continuidad de un tejido empresarial s?lido, poco sentido tendr? articular un sistema de exenci?n fiscal mientras se posee la empresa y lastrar su transmisi?n con tal carga impositiva que haga inviable la sucesi?n en la actividad econ?mica.

Por eso, desde el 1 de enero de 1997 hasta la actualidad, el art?culo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISyD) ha ido completando un r?gimen de reducciones en la base imponible, tanto para transmisiones lucrativas mortis causa (herencias y legados) como para transmisiones lucrativas inter vivos (donaciones), en el que la empresa familiar ocupa un lugar destacado. Concretamente, la legislaci?n estatal a la que nos estamos refiriendo (las comunidades aut?nomas pueden establecer sus propias medidas) dispone que los adquirentes por v?a hereditaria de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades a las que sea de aplicaci?n la exenci?n del Impuesto sobre el Patrimonio ya comentada disfrutar?n de una reducci?n del 95% del valor de dichos activos en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La misma reducci?n se aplica a las donaciones de empresa familiar, si bien con unos requisitos diferentes de los establecidos para la sucesi?n, circunstancia que, por cierto, no encuentra justificaci?n suficiente entre la doctrina, ya que en ambos casos, sucesi?n o donaci?n, el fin protegido es el mismo (la pervivencia de la empresa familiar), por lo que el r?gimen fiscal parece que deber?a ser id?ntico. Como quiera que sea, distinguiremos las condiciones que se exigen para disfrutar de la bonificaci?n en uno y otro supuesto.

1. En transmisiones ?mortis causa?. Como en el caso de la exenci?n del Impuesto sobre el Patrimonio, la reducci?n en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones gira en torno a un grupo familiar que, sin embargo, no coincide exactamente con el establecido en la ley patrimonial, en lo que constituye una de las faltas de sinton?a m?s destacables en lo que al r?gimen fiscal de la empresa familiar se refiere.

En efecto, existe un primer requisito de tipo subjetivo que limita la aplicaci?n de la reducci?n del 95% del valor de la empresa familiar s?lo a los casos en los que los herederos sean el c?nyuge o los descendientes o adoptados (hijos, nietos, etc.) de la persona fallecida. Si no existen descendientes o adoptados, est? previsto que la reducci?n se pueda aplicar a ascendientes o adoptantes y colaterales hasta el tercer grado inclusive (esto es, relaci?n t?o-sobrino, mientras que el grupo familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio s?lo comprend?a a colaterales de segundo grado, es decir, hermanos).

Sobre esta primera condici?n, las cr?ticas se han centrado en se?alar los arbitrarios l?mites del c?rculo familiar, dejando fuera a parientes, como los primos colaterales de cuarto grado, que no es extra?o que est?n vinculados a la empresa familiar; de hecho, alguna normativa auton?mica, como la aragonesa, los incluye en el ?mbito de la reducci?n e incluso se ha propuesto en atenci?n al fin ?ltimo de esta normativa tan beneficiosa, que es remover los obst?culos fiscales que podr?an entorpecer la subsistencia de las empresas de origen familiar extender la reducci?n a peque?os accionistas que, aunque no sean de la familia, la apoyen en su gesti?n o tengan la condici?n de empleados.

En lo que afecta al requisito objetivo, la reducci?n se aplicar? siempre que formen parte del patrimonio hereditario una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades a las que sea aplicable la exenci?n del Impuesto sobre el Patrimonio, o derechos de usufructo sobre ellos o derechos econ?micos derivados de la extinci?n de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el c?nyuge, descendientes o adoptados, o percibieran ?stos los derechos debidos a la finalizaci?n del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada.

Es decir, en la medida en que una empresa individual o una sociedad familiar goce de la exenci?n en el Impuesto sobre el Patrimonio, su transmisi?n por herencia o la de las acciones en las que est? representada tendr? una reducci?n del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del adquirente.

Uno de los problemas que ha suscitado la aplicaci?n pr?ctica de este requisito es que, cuando lo que se transmite es una empresa individual, se exige que su titular est? en activo en el momento de su fallecimiento. Ello es as? porque s?lo se reducir? la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la empresa transmitida hubiera estado exenta en el Impuesto sobre el Patrimonio, y ?nicamente estar?n exentas del Impuesto sobre el Patrimonio las actividades que sean desarrolladas de forma personal y directa por su titular. De este argumento se concluye que la condici?n de jubilado resulta incompatible con el ben?fico r?gimen fiscal previsto para la empresa familiar individual.

En cuanto a la valoraci?n de la empresa familiar dentro del caudal hereditario, a falta de una norma en concreto que determine el criterio que se debe seguir, las interpretaciones no son un?nimes: para la Direcci?n General de Tributos, la reducci?n se aplicar? sobre el valor neto del bien, es decir, una vez descontados las cargas, grav?menes, deudas y gastos deducibles generales de la herencia, en la proporci?n que corresponda (Resoluci?n 2/1999, de 23 de marzo); en cambio, para cierto sector de la doctrina cient?fica, esta interpretaci?n supone una extralimitaci?n legal, ya que de la letra de la ley s?lo se deduce que hay que minorar el valor de la empresa en las cargas y grav?menes que recaigan exclusivamente sobre ella, disminuyendo su valor, pero no en los que afecten en general al resto de la herencia.

Por ?ltimo, se impone un requisito de ?ndole temporal, en virtud del cual la empresa adquirida debe mantenerse durante los diez a?os siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.

Esta exigencia temporal responde a la idea de mantener la empresa en funcionamiento, si bien no resulta claro si lo que hay que conservar durante dicho per?odo es la propiedad de la empresa o de las participaciones, o la actividad empresarial desarrollada. Para dilucidar este punto, el segundo p?rrafo del apartado 6. c) del art?culo 20 LISyD, aplicando a la sucesi?n una norma en principio prevista para las donaciones, especifica que el heredero no puede realizar actos de disposici?n ni operaciones societarias que directa o indirectamente puedan minorar sustancialmente el valor de la empresa adquirida.

Sin embargo, esta previsi?n ir?a en contra de la concepci?n de la empresa como una realidad din?mica y obligada a adaptarse a cada coyuntura econ?mica, por lo que la propia Direcci?n General de Tributos ha admitido la reducci?n aunque la empresa heredada haya sufrido, dentro de ese plazo decenal, operaciones de fusi?n, escisi?n, canje de acciones, aportaci?n de ramas de actividad o reducci?n de capital con devoluci?n de aportaciones, si contin?a la explotaci?n por los herederos en r?gimen de comunidad, si se ha arrendado a terceros o incluso, sorprendentemente, si ha quedado inactiva.

Como ya hemos apuntado, estos requisitos subjetivos, objetivos y temporales cambian significativamente en aquellos supuestos en los que la empresa sea donada en vida de su titular. Los comentaremos brevemente.

2. En transmisiones ?inter vivos?

Empezando por los requisitos subjetivos, para que los donatarios, adquirentes de una empresa familiar, puedan disfrutar de la reducci?n del 95% del valor de ?sta en su base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es imprescindible que el donante tenga, al menos, 65 a?os o, en otro caso, que se encuentre en situaci?n de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Es decir, a diferencia de lo que ocurr?a en las transmisiones por causa de muerte, parece que el legislador s?lo considera oportuno proteger fiscalmente la transmisi?n de la empresa en vida de su titular, bien cuando ?ste sea ya mayor para hacerse cargo de su direcci?n (que est? en edad de jubilaci?n) o porque tenga problemas graves de salud que se lo impidan.

En cualquier caso, si el empresario donante ejerc?a funciones de direcci?n (lo cual no es siempre necesario: recordemos que gozan de la exenci?n del Impuesto sobre el Patrimonio todos los miembros del grupo familiar con que s?lo uno de ellos tenga un cargo directivo), dejar? de ejercerlas, as? como de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones, desde el momento de la donaci?n. Sin embargo, puede seguir perteneciendo al consejo de administraci?n de la empresa.

En cuanto a los donatarios, hay que decir que se restringe de forma importante el c?rculo de los sujetos favorecidos por la norma, sin una justificaci?n razonada. En caso de donaciones, s?lo el c?nyuge y los descendientes o adoptados son alcanzados por la reducci?n, con exclusi?n absoluta de los ascendientes y colaterales de cualquier grado.

El requisito objetivo tambi?n se recorta, puesto que deja fuera de la aplicaci?n de la reducci?n los supuestos de donaci?n del usufructo y dem?s derechos econ?micos derivados de su extinci?n.

En cuanto a las condiciones temporales, se agravan en gran medida, no tanto por la duraci?n del plazo, que sigue siendo de diez a?os, como porque el donatario se obliga no s?lo a mantener lo adquirido (y su valor, seg?n lo que hemos explicado en p?ginas anteriores), sino tambi?n a conservar la exenci?n en el Impuesto sobre el Patrimonio durante esos diez a?os. Es decir, el donatario tiene que preservar todas las condiciones que determinan la exenci?n de la empresa familiar o sus participaciones en el Impuesto sobre Patrimonio (ejercicio directo de la actividad, que ?sta sea la principal fuente de renta durante ese per?odo, conservaci?n del c?rculo familiar, etc.), por lo que la doctrina aconseja, en estos casos, una adecuada planificaci?n de cada proyecto de donaci?n.

Para concluir, s?lo resta advertir de las consecuencias del incumplimiento de cualquiera de estos requisitos, tanto en adquisiciones lucrativas mortis causa como en adquisiciones inter vivos: todos los sujetos pasivos beneficiados en su d?a por la reducci?n deber?n pagar la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar m?s los correspondientes intereses de demora, y ello aunque el incumplimiento proceda solamente de uno de los sujetos afectados.

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